Uplatňování slev na dani a nezdanitelných částí základu daně u daňových nerezidentů

10.8.9 Uplatňování slev na dani a nezdanitelných částí základu daně u daňových nerezidentů

Jaroslava Pfeilerová

Slevy na dani při výpočtu zálohy na daň

Zaměstnavatel může svým zahraničním zaměstnancům s podepsaným Prohlášením k dani odčítat z vypočtené zálohy na daň měsíční slevu na poplatníka a zaměstnavatelem může být zohledněna také sleva na studenta. Ostatní slevy mohou být nerezidentem uplatněny jen při splnění podmínky, že se jedná o rezidenta členského státu EU nebo EHP a současně nejméně 90 % jeho příjmů plyne ze zdrojů na území ČR. Tato podmínka nemůže být zaměstnavatelem zkontrolována. Z toho důvodu mohou být ostatní slevy na dani uplatněny až v daňovém přiznání, které sám nerezident podá správci daně.

Stanovení podmínky „nejméně 90 % příjmů ze zdrojů v ČR“ u daňových nerezidentů ČR při uplatňování slev na dani a daňového zvýhodnění (podmínkou je, aby posuzovaná zahraniční osoba byla daňovým rezidentem některého z členských států EU nebo EHP):

Nezdanitelné části

Zaměstnavatel nemůže zaměstnancům, kteří jsou ve vztahu k ČR daňoví nerezidenti (většinou cizinci), při splnění zákonných podmínek zohlednit odpočet od základu daně z titulu poskytnutého daru, příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření či penzijní pojištění a životní pojištění, zaplacených úroků ze stavebního spoření nebo hypotečního úvěru. Aby si mohl daňový nerezident nezdanitelné části základu daně fyzických osob podle § 15 ZDP uplatnit, musí splnit podmínku, že má 90 % všech svých příjmů ze zdrojů v ČR. To znamená, že tyto nezdanitelné částky nemůže nerezidentovi zohlednit mzdová účetní v rámci ročního zúčtování, ale nerezident si je uplatní ve vlastním daňovém přiznání – a to na základě potvrzení zahraničního správce daně (jedná se o novou povinnou přílohu daňového přiznání u nerezidentů nárokujících nezdanitelnou část základu české daně z příjmů fyzických osob).

Rozšíření základu daně u zaměstnanců

Podle § 5 ZDP obecně platí, že základem daně je částka, o kterou příjmy ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud u jednotlivých druhů příjmů podle § 6 až 10 ZDP není stanoveno jinak.

Definice základu daně u zaměstnance

Definice základu daně v § 6 odst. 14 ZDP

Podle § 6 odst. 14 ZDP jsou základem daně příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit podle zvláštních právních předpisů zaměstnavatel.

Poplatník s tuzemským pojistným

Půjde-li o poplatníka, na kterého se vztahuje povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění, musí se příjmy ze závislé činnosti při stanovení základu daně zvýšit o částku odpovídající pojistnému, které má povinnost platit z těchto příjmů zaměstnavatel. Jedná se pouze o fiktivní částku (ukazatel) navyšující příjmy zaměstnance pro daňové účely (při stanovení základu daně) a vypočtenou z příjmů, z nichž se zmíněné pojistné platí, tzn. zahrnovaných (započitatelných) do příslušných vyměřovacích pojistných základů (nikoliv z příjmů, ze kterých se pojistné neplatí).

Poplatník se zahraničním pojistným

U poplatníka, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění (stejného druhu jako v České republice), nevstupuje do základu daně zahraničního zaměstnance skutečně zaplacené pojistné v zahraničí, ale částka odpovídající pojistnému, které by z těchto příjmů bylo hrazeno podle českých předpisů. Princip superhrubé mzdy se u zahraničních zaměstnanců uplatní stejně jako u tuzemských zaměstnanců. Zvýšit základ daně musí zaměstnavatel i v případech, kdy není povinen v ČR pojistné platit.

Mezinárodní pronájem pracovní síly

Základ daně bude zvyšován také v případě tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly realizovaného na území České republiky zahraničním zaměstnavatelem, který je v České republice daňovým nerezidentem (tzv. zahraniční agenturou práce). V tomto případě je za zaměstnavatele, který má povinnosti plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti podle § 6 odst. 2 ZDP, označena osoba se sídlem nebo s bydlištěm na území ČR (daňový rezident), tzn. tuzemský ekonomický zaměstnavatel (uživatel pracovní síly). Přestože příjmy za práci pro tuzemského ekonomického zaměstnavatele a příspěvek na povinné zahraniční pojištění z příjmů pronajatého zaměstnance jsou placeny v tomto případě prostřednictvím zahraničního (formálněprávního) zaměstnavatele, musí je tuzemský ekonomický zaměstnavatel zdanit v souladu s českým ZDP, a to včetně správného stanovení základu daně (navýšení příjmu zaměstnance o částku odpovídající příspěvku podle tuzemských pojistných předpisů – na tzv. superhrubou mzdu, i když toto povinné pojistné je placeno zahraničním formálněprávním zaměstnavatelem).

S účinností od 1. 1. 2015 došlo na základě novelizace ust. § 6 odst. 2, § 38c odst. 2 a § 38h odst. 10 ZDP k úpravám, na základě kterých dochází při mezinárodním pronájmu pracovní síly ke změně osoby plátce daně z příjmů ze závislé činnosti.

V souladu s citovanými ustanoveními ZDP se český uživatel pracovní síly nestane plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti u pronajatých zaměstnanců, pokud mu tito byli pronajati zahraniční agenturou práce se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona o zaměstnanosti. V těchto případech má ve vztahu k těmto pronajatým zaměstnancům povinnosti plátce daně zmíněná organizační složka zahraniční agentury práce, která je formálně právním zaměstnavatelem pronajímaných zaměstnanců. Organizační složka bude v ČR odvádět daň ze závislé činnosti ze skutečných příjmů pronajatých zaměstnanců.

Pokud však nebudou splněny stanovené podmínky, zůstává plátcem daně ze závislé činnosti tuzemský uživatel pracovní síly. Jedná se o případy, kdy si zahraniční pracovní agentura nezřídí na území ČR organizační složku, nebude mít povolení podle tuzemského zákona o zaměstnanosti, zřizovatel organizační složky nebude z členského státu EU nebo EHP apod.