dnes je 26.9.2021

Input:

Vzdělávání zaměstnanců z daňového pohledu

29.7.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2021.16.02
Vzdělávání zaměstnanců z daňového pohledu

Ing. Ivan Macháček

Podporu zaměstnavatele na vzdělávání jeho zaměstnanců můžeme počítat k významným motivačním prvkům zaměstnanců. Jaké je daňové řešení prohlubování a zvyšování kvalifikace, které souvisí a které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele? Jaký je rozdíl v nepeněžním nebo peněžním plnění zaměstnavatele na prohlubování a zvyšování kvalifikace? A co je tzv. motivační příspěvek na vzdělávání? Na tyto otázky si s využitím příkladů z praxe odpovíme v následujících řádcích.

PROHLUBOVÁNÍ A ZVYŠOVÁNÍ KVALIFIKACE V ZÁKONÍKU PRÁCE

Kvalifikací rozumíme určitou schopnost zaměstnance vykonávat různě složité a namáhavé práce podle příslušné profese, resp. specializace zaměstnance. Kvalifikaci zaměstnance tvoří jednak teoretické a jednak praktické zkušenosti zaměstnance získané studiem, účastí v různých kurzech a školeních, rekvalifikací, zaškolením, zaučením apod. Hovoříme o prohlubování a zvyšování kvalifikace zaměstnance.

Prohlubováním kvalifikace se zabývá § 230 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále „ZP”). Prohlubováním kvalifikace zaměstnance se rozumí:

  • průběžné doplňování kvalifikace zaměstnance, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce,

  • udržování a obnovování této kvalifikace zaměstnance.

Dle § 230 odst. 2 ZP je zaměstnanec povinen prohlubovat si svou kvalifikaci k výkonu sjednané práce. Zaměstnavatel je přitom oprávněn uložit zaměstnanci účast na školení a studiu, nebo na jiných formách přípravy vedoucí k prohloubení kvalifikace zaměstnance.

Účast na školení nebo jiných formách přípravy anebo studiu za účelem prohloubení kvalifikace se považuje na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat). Náklady vynaložené na prohlubování kvalifikace zaměstnance je dle § 230 odst. 4 ZP povinen hradit zaměstnavatel. Požaduje-li však zaměstnanec, aby mohl absolvovat prohlubování kvalifikace ve finančně náročnější formě, než požaduje jeho zaměstnavatel, může se na nákladech na prohlubování finančně náročnější formě kvalifikace podílet.

Zvýšením kvalifikace se zabývá § 231 až § 233 ZP. Zvyšováním kvalifikace zaměstnance se rozumí:

  • změna hodnoty kvalifikace (dosažení nového stupně kvalifikace např. pro výkon náročnější kvalifikovanější práce, pro výkon nové vyšší funkce, pro který dosud zaměstnanec požadovanou kvalifikaci nesplňoval),

  • získání nebo rozšíření kvalifikace.

Půjde tedy o zvyšování kvalifikace zaměstnance studiem, vzděláváním, školením nebo jinou formou přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele. Podle znění § 205 ZP platí, že účast na školení, jiná forma přípravy nebo studium, v nichž má zaměstnanec získat předpoklady stanovené právními předpisy nebo požadavky nezbytné pro řádný výkon sjednané práce, které je v souladu s potřebou zaměstnavatele, zasahuje-li do pracovní doby, je překážkou v práci na straně zaměstnance, za kterou přísluší náhrada mzdy nebo platu. Zatímco prohlubování kvalifikace je považováno dle § 230 odst. 3 ZP vždy za výkon práce, zvyšování kvalifikace je považováno za překážku v práci.

Při zvyšování kvalifikace zaměstnance lze uzavřít mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem písemně tzv. kvalifikační dohodu vymezenou v § 234 a § 235 ZP. Za podmínek specifikovaných v § 234 odst. 2 ZP může být uzavřena kvalifikační dohoda i při prohlubování kvalifikace.

Poznámka ke sledování průběhu a výsledků zvyšování kvalifikace u zaměstnance

V § 233 ZP se uvádí, že zaměstnavatel je oprávněn sledovat průběh a výsledky zvyšování kvalifikace zaměstnance, přičemž poskytování pracovních úlev může zastavit, jen jestliže zaměstnanec se stal dlouhodobě nezpůsobilým pro výkon práce, pro kterou si zvyšuje kvalifikaci, anebo když zaměstnanec bez zavinění zaměstnavatele po delší dobu neplní bez vážného důvodu podstatné povinnosti při zvyšování kvalifikace.

REKVALIFIKACE

K formám dalšího vzdělávání zaměstnance patří i rekvalifikace, která je jedním z nástrojů realizace aktivní politiky zaměstnanosti. Definici a vymezení rekvalifikace nalezneme v § 108 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále jen „ZZ”). Rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Při určování obsahu a rozsahu rekvalifikace se vychází z dosavadní kvalifikace, zdravotního stavu, schopností a zkušeností fyzické osoby, která má být rekvalifikována formou získání nových teoretických znalostí a praktických dovedností v rámci dalšího profesního vzdělávání.

Zákon o zaměstnanosti rozeznává dvě formy rekvalifikace, a to rekvalifikaci uchazečů o zaměstnání a zájemců o zaměstnání vymezenou v § 109 a 109a ZZ a rekvalifikaci zaměstnanců specifikovanou v § 110 ZZ.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ VZDĚLÁVÁNÍ U ZAMĚSTNANCE

Daňové řešení vzdělávání na straně zaměstnance vyplývá ze znění dvou ustanovení zákona o daních z příjmů, a to z § 6 odst. 9 písm. a) ZDP a dále z § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (dále jen „ZDP”).

Podle znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP jsou u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti:

  • nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, tedy jak na prohlubování kvalifikace, tak na případ zvyšování kvalifikace,

  • nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti.

Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance se tedy vztahuje na veškeré nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, a to ať se jedná o prohlubování kvalifikace podle § 230 ZP nebo se jedná o zvyšování kvalifikace zaměstnanců podle § 231 ZP, které není považováno zaměstnavatelem za výkon práce, ale za překážku v práci, anebo které zaměstnanec absolvuje ve svém volném času.

Pokud poskytne zaměstnavatel zaměstnanci nepeněžní plnění na jeho prohlubování nebo zvyšování kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, nemůže zaměstnanec využít znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, ale může využít znění § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP. Podle tohoto ustanovení zákona jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena mimo jiné nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti použití vzdělávacích zařízení.

Pokud však zaměstnavatel hradí vynaložené náklady na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace, které souvisí nebo nesouvisí s předmětem jeho činnosti, jako peněžní plnění přímo zaměstnanci, jde u zaměstnance o zdanitelný peněžní příjem. Zdanění podléhá rovněž peněžní příspěvek zaměstnavatele na dopravu do vzdělávacího zařízení, pokud se nejedná o pracovní cestu v rámci výkonu práce. Tento peněžní příjem zaměstnance se zahrnuje do vyměřovacího základu pro výpočet odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ PODPORY VZDĚLÁVÁNÍ U ZAMĚSTNAVATELE

Daňové řešení podpory vzdělávání na straně zaměstnavatele vyplývá z bodu 3 § 24 odst. 2 písm. j) a  bodu 2 § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, popř. z bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Daňovými výdaji (náklady) zaměstnavatele jsou podle znění bodu 3 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP:

  • výdaje (náklady) na provoz vlastních vzdělávacích zařízení, nebo

  • výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle zákoníku práce a výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Daňovými výdaji jsou tedy veškeré výdaje zaměstnavatele na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace (ať jde o peněžní nebo nepeněžní plnění) a na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Daňovým výdajem zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je rovněž náhrada mzdy poskytovaná zaměstnanci za dobu pracovního volna k účasti na zvyšování kvalifikace v souladu se ZP.

Poznámka k daňovému řešení rekvalifikace

Zatímco u zaměstnanců jsou osvobozena od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP všechna nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na jejich rekvalifikaci bez vazby na podmínku, že by musela rekvalifikace souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele, pak na straně zaměstnavatele jsou daňovým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP výdaje na rekvalifikaci (formou peněžního nebo nepeněžního plnění), pokud tato rekvalifikace souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Výše uvedené daňové výdaje (náklady) obsažené ve znění ustanovení zákona blíže specifikuje pokyn GFŘ č. D-22 v bodech 13 a 15 k § 24 odst. 2 ZDP následovně:

  • Vzdělávacími zařízeními podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků. Daňovými výdaji jsou výdaje (náklady) související s provozem těchto vzdělávacích zařízení, pokud tato zařízení slouží pouze ke vzdělávání vlastních pracovníků. Jsou-li tato zařízení využívána také ke vzdělávání jiných osob nebo k jiným účelům, lze do daňových výdajů zahrnout pouze část provozních výdajů (nákladů) souvisejících se vzděláváním vlastních pracovníků stanovenou podle vhodného kritéria (např. lůžkodny, doba trvání jednotlivých činností). Pro část výdajů (nákladů) vynaložených na vzdělávání jiných osob nebo na jiné účely platí ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZPD a daňové výdaje se uznávají pouze do výše dosažených příjmů.

  • Je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedenou na pozvánce podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP výdajem zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.

Podle znění bodu § 25 odst. 1 písm. h) ZDP nejsou daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3 ZDP. Pokud tedy zaměstnavatel bude jako nepeněžní plnění hradit zaměstnanci vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, pak podle bodu 2 § 25 odst. 1 písm. h) ZDP tyto výdaje nejsou u zaměstnavatele daňově uznatelné, ani kdyby se k úhradě zavázal např. v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise nebo v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V tomto případě nelze využít znění bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. U zaměstnance bude toto nepeněžní plnění osvobozeno od daně z příjmů podle znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

V případě, že bude zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci peněžní příspěvek na vzdělávání zaměstnance, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, může zaměstnavatel využít znění bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. Pokud je toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v pracovní nebo jiné smlouvě se zaměstnancem, v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, půjde o daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele.

Shrnutí daňového řešení odborného vzdělávání zaměstnance dle zákona o daních z příjmů

Formy podpory vzdělávání   Osvobození od daně u zaměstnance   Daňové výdaje u zaměstnavatele  
Nepeněžní plnění na vzdělávání související s předmětem činnosti zaměstnavatele   ANO (§ 6 odst. 9 písm. a) ZDP)   ANO (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP)  
Nepeněžní plnění na vzdělávání nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele   ANO (§ 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP)   NE (§ 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP)  
Peněžní plnění na vzdělávání související s předmětem činnosti zaměstnavatele   NE (§ 6 odst. 3 ZDP)   ANO § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP  
Peněžní plnění na vzdělávání nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele   NE (§ 6 odst. 3 ZDP)   ANO (splnění podmínky dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP)  
Nepeněžní plnění na rekvalifikaci zaměstnance související s předmětem činnosti zaměstnavatele   ANO (§ 6 odst. 9 písm. a) ZDP)   ANO (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP)  
Nepeněžní plnění na rekvalifikaci zaměstnance nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele   ANO (§ 6 odst. 9 písm. a) ZDP)   NE (§ 25 odst. 1 písm. h) bod 2)  
Peněžní plnění na rekvalifikaci zaměstnance související s předmětem činnosti zaměstnavatele   NE (§ 6 odst. 3 ZDP)   ANO (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP)  
Peněžní plnění na rekvalifikaci zaměstnance nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele   NE (§ 6 odst. 3 ZDP)   ANO (splnění podmínky dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP)  

Příklad č. 1

Zaměstnavatel uloží pracovníkům marketingu absolvovat víceletý kurs anglické konverzace, přičemž

Nahrávám...
Nahrávám...