Daňovým řešením spolupráce osob se zabývá § 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Hlavní výhodou uplatnění spolupráce osob je možnost minimalizovat daňové zatížení poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Přitom spolupracující osobou s podnikajícím manželem nemusí být jen manželka nebo osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti bez zdanitelných příjmů (pečující o děti) anebo s vlastními příjmy z podnikání či z nájmu, ale i tato osoba s příjmy ze závislé činnosti.
VYMEZENÍ SPOLUPRACUJÍCÍCH OSOB
Spolupracujícími osobami se podle znění § 13 odst. 1 ZDP rozumí:
a) spolupracující manžel,
b) spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,
c) člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.
V případě spolupracujícího manžela dle § 13 odst. 1 písm. a) ZDP se nevyžaduje, aby manžel žil s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, přičemž se příjmy a výdaje na spolupracujícího manžela rozdělují ve výhodnějším daňovém režimu dle § 13 odst. 3 ZDP.
Při spolupráci osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti dle ustanovení § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se sice nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde například o syna, dceru, bratra, sestru, matku, otce, druha, družku, babičku, dědečka, strýce, tetu a případně o cizí osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Tato spolupráce se pak řídí daňovým režimem dle § 13 odst. 2 ZDP. Výše uvedené řešení dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se vztahuje i na případ současné spolupráce manželky a další spolupracující osoby, např. spolupráce současně manželky a dcery s podnikatelem.
Pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "NOZ"), který se zúčastní na provozu rodinného závodu, přičemž tato osoba nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Vymezení rodinného závodu nalezneme v § 700 až § 707 NOZ. Zde se uvádí, že za rodinný závod se považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně, a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu. Základní podmínkou pro vznik rodinného závodu je skutečnost, že společně v něm pracují manželé, nebo alespoň s jedním z manželů pracují jejich příbuzní.
Rozdělení příjmů a výdajů poplatníka daně z příjmů fyzických osob na spolupracující osoby lze využít pouze v případě skutečné reálné spolupráce manželky nebo dalších osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a v případě rodinného závodu.
Vzhledem k tomu, že občanský zákoník neobsahuje definici pojmu domácnost, je v zákonu o daních z příjmů pro daňové účely vymezen pojem společně hospodařící domácnost v § 21e odst. 4 ZDP. Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.
Pro účely daní z příjmů se dle § 21e odst. 3 ZDP rozumí manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/2006 Sb., upravujícího registrované partnerství. Ve smyslu znění tohoto zákona (§ 1 až § 4 ZDP) je registrované partnerství trvalé společenství dvou osob stejného pohlaví vzniklé způsobem stanoveným tímto zákonem. Partnerem se rozumí osoba, která uzavřela partnerství.
Příklad č. 1 – registrovaný partner jako spolupracující osoba
Občan uzavřel v roce 2023 registrované partnerství s druhým občanem stejného pohlaví. Oba žijí ve společně hospodařící domácnosti. Občan je podnikající osobou a jeho partner s ním spolupracuje ve smyslu § 13 ZDP.
Ve smyslu § 21e odst. 3 ZDP se považuje registrovaný partner pro účely daně z příjmů za manželku/manžela. Z toho důvodu lze na spolupracujícího partnera převést 50 % příjmů a výdajů ze samostatné činnosti poplatníka, nejvýše pak 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období.
V § 13 odst. 4 ZDP najdeme přehled osob, které nelze považovat za spolupracující osoby. Dle tohoto ustanovení příjmy a výdaje nelze rozdělovat:
a) na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,
b) na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,
c) na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,
d) na a od poplatníka, který zemřel,
e) na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.
Ustanovení § 239a DŘ zakotvuje obecný princip, podle kterého se pro účely správy daní hledí na právní skutečnosti tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Jedná se tak o "prodloužení života" zůstavitele pro účely správy daní a poplatníkovo "daňové úmrtí" nastává až v okamžiku skončení řízení o pozůstalosti. Na základě této úpravy je možné rozdělovat příjmy ze samostatné činnosti na spolupracující osobu jen do dne skutečné smrti poplatníka (tj. do doby, kdy ke spolupráci opravdu docházelo), nikoliv do okamžiku "daňového úmrtí" poplatníka (do okamžiku skončení řízení o pozůstalosti zůstavitele).
PŘÍJMY A VÝDAJE, KTERÉ LZE ROZDĚLIT NA SPOLUPRACUJÍCÍ OSOBU
Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, tj.:
- příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
- příjem ze živnostenského podnikání,
- příjem z jiného podnikání, neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. příjmy lékařů, daňových poradců, auditorů, advokátů, notářů, komerčních právníků, znalců, insolvenčních správců).
Rovněž lze rozdělit příjmy uvedené v § 7 odst. 2 ZDP, tj.:
- příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
- příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,
- příjem z výkonu nezávislého povolání.
Na spolupracující osoby však nelze rozdělit:
- podíly na zisku společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti (příjem uvedený v § 7 odst. 1 písm. d) ZDP),
- příjmy z kapitálového majetku dle ustanovení § 8 ZDP,
- příjmy z nájmu dle ustanovení § 9 ZDP,
- ostatní příjmy dle ustanovení § 10 ZDP,
- nelze rovněž rozdělit příjmy ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 ZDP.
UPLATNĚNÍ PŘÍJMŮ A VÝDAJŮ U SPOLUPRACUJÍCÍ OSOBY
Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje - zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 13 ZDP uvádí, že příjmy dosažené při společně vykonávané samostatné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů. Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu.
Jak vyplývá ze znění § 13 odst. 2 ZDP, u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Nikdy nemůže poplatník převést na spolupracující osobu odlišný poměr dosažených příjmů a odlišný poměr vynaložených výdajů, tedy např. převedení 50 % příjmů a 30 % výdajů poplatníka na spolupracující manželku.
Z § 13 odst. 2 ZDP vyplývá, že příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby:
a) podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a
b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.
Následně se v § 13 odst. 3 ZDP uvádí, že v případě, že je spolupracující osobou pouze manžel (rozumí se jak manžel, tak manželka, popř. registrovaný partner), se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby:
a) podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a
b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.
Odstavec 2 tohoto ustanovení upravuje obecné pravidlo o rozdělení příjmů a výdajů, kdy přerozdělená částka nesmí přesáhnout v celkovém součtu 30 % a zároveň horní hranici vyjádřenou v peněžních prostředcích pro každý měsíc a zdaňovací období. Vůči odstavci 2 je poté speciálním ustanovením odstavec 3, který se týká spolupráce pouze s manželem poplatníka, kdy již do této spolupráce není zapojena žádná další osoba. Tento druh spolupráce má pak výhodnější daňový režim, a to v podobě výše podílu celkových příjmů a výdajů, které mohou být rozděleny, a také rovněž v maximální výši rozdílu mezi příjmy a výdaji, který může být rozdělen (a to jak ročně, tak měsíčně).
Ze znění § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vyplývá, že pokud spolupracující osoba vykoná pracovní cestu v souvislosti se spoluprací pro podnikatele, uplatní si výdaje na pracovní cestu této spolupracující osoby podnikatel. Podobně i další výdaje spolupracující osoby vynaložené v souvislosti se spoluprací s podnikatelem jsou daňově uznatelnými výdaji podnikatele. Daňovým výdajem spolupracující osoby ani podnikatele však není pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené za spolupracující osobu.
Příklad č. 2 – spolupráce a úmrtí podnikatele
Soukromý lékař při provozování lékařské praxe spolupracuje s manželkou, která mu vede daňovou evidenci. Manželka má příjmy ze závislé činnosti. Lékař uplatňuje skutečné výdaje. Koncem října 2023 manžel zemřel. Podle zpracovaných podkladů pro daňové přiznání zůstavitele dosáhl podnikatel zdanitelné příjmy za období od ledna 2023 do jeho smrti ve výši 950 000 Kč a daňově uznatelné výdaje 410 000 Kč.
Splnění podmínek pro rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující manželku/manžela je následující:
• padesátiprocentní podíl příjmů a výdajů, který lze podle první podmínky rozdělit na manželku činí:
50 % podílu na příjmech 475 000 Kč
