dnes je 28.3.2024

Input:

§ 4 Osvobození od daně

5.6.2014, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 40 minut

4.1.1.4
§ 4 Osvobození od daně

JUDr. Pavla Blažková

Úplné znění

Ustanovení související

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

    • § 4a – osvobození bezúplatných příjmů

    • § 6 odst. 9 – příjmy ze závislé činnosti osvobozené od daně

    • § 7b – daňová evidence

    • § 10 odst. 3 – ostatní příjmy osvobozené od daně

    • § 15 odst. 3 – bytová potřeba

    • § 21b – obecná společná ustanovení o věcech

  • Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

  • Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

Komentář
Komentář

V § 4 zákona jsou téměř komplexně upraveny příjmy, které sice předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou, ale jsou od této daně osvobozeny. Některé další druhy osvobozených příjmů jsou upraveny ještě v § 6 a 10 ZDP. V souvislosti se zrušením daně dědické a daně darovací od 1. 1. 2014, se bezúplatné příjmy, které byly předmětem těchto daní, staly předmětem daně z příjmů. V § 4a jsou pak od roku 2014 samostatně upraveny bezúplatné příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny.

S ohledem na velké množství těchto příjmů upravených v § 4 ZDP jsou dále komentovány jen některé osvobozené příjmy.

Příjmy z prodeje movitých a nemovitých věcí – odst. 1 písm. a), b) a c), odst. 2

Příjmy z prodeje hmotných movitých věcí jsou osvobozeny od daně, pokud nikdy nebyly zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby nebo v obchodním majetku zahrnuty byly, ale k jejich prodeji došlo po uplynutí pěti let od vyřazení z obchodního majetku. Výjimka platí pro motorová vozidla, letadla a lodě, kdy příjmy z jejich prodeje nejsou od daně osvobozeny, pokud doba mezi nabytím a prodejem nepřesahuje jeden rok (pokud byly zahrnuty do obchodního majetku, uplatní se pro osvobození od daně pětiletý časový test od jejich vyřazení z obchodního majetku). Další výjimka z plošného osvobození od daně platí pro příjmy z prodeje cenných papírů. Případy, kdy je příjem z prodeje cenných papírů osvobozen od daně, jsou uvedeny v písm. w) tohoto ustanovení ZDP.

U příjmů z prodeje nemovitých věcí se nejdříve posuzuje, zda jsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle písm. a), pokud splněny nejsou, postupuje se podle písm. b).

Kratší časový test pro uplatnění osvobození od daně je upraven pod písm. a) a týká se příjmů z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor (tj. bytu včetně podílu na společných částech domu) a souvisejícího pozemku ve vlastnictví nebo spoluvlastnictví poplatníka, kde měl bydliště. Pokud měl poplatník v rodinném domě nebo jednotce (bytě) bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem, je příjem osvobozen od daně bez ohledu na to, jak dlouho byl vlastníkem či spoluvlastníkem této nemovité věci. Jestliže měl poplatník bydliště v takové nemovité věci po dobu kratší než dva roky, je možné nárok na osvobození uplatnit, použije-li prostředky získané prodejem na uspokojení bytové potřeby. Co se rozumí bytovou potřebou je podrobněji popsáno níže u náhrady (odstupného) za uvolnění bytu podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona. Pro osvobození příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku některého z manželů.

Nárok na osvobození podle písm. b) se vztahuje na všechny nemovité věci - tj. i na rodinné domy, jednotky (zahrnující bytový i/nebo nebytový prostor), společné části domu a související pozemky uvedené v písm. a), které nesplnily tam stanovené podmínky, přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let. U nemovitých věcí získaných zděděním (od příbuzného v řadě přímé nebo od manžela/manželky) se doba pěti let zkracuje o dobu, po kterou byla nemovitá věc prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele nebo zůstavitelů, případně jejich předchůdců, pokud nemovitá věc byla nabývána postupným děděním v řadě přímé nebo manželem (manželkou). V odst. 2 jsou vyjmenovány případy, kdy se časový test pro osvobození nepřerušuje.

Osvobození uvedené pod písmeny a) a b) se nevztahuje na příjmy z prodeje nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do dvou let [u písm. a)] nebo pěti let [u písm. b)] od jejich vyřazení z obchodního majetku.

Pro tyto účely je důležitý význam pojmu „obchodní majetek”. Jeho definice je uvedena v odst. 4 tohoto paragrafu a rozumí se jím část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno (vedeno podvojné účetnictví podle zákona o účetnictví) anebo je nebo byla vedena v daňové evidenci podle § 7b zákona (před 1. 1. 2004 vedeno jednoduché účetnictví). To se v praxi týká jen fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Dnem vyřazení z obchodního majetku se rozumí den, kdy fyzická osoba o tomto majetku naposledy účtovala nebo jej vedla v daňové evidenci. Pokud fyzická osoba uplatňuje u příjmů podle § 7 zákona výdaje v paušální výši, znamená to, že pro účely ZDP nemá obchodní majetek.

Upozornění na možné chyby
Upozornění na možné chyby

Zvláště u příjmů z prodeje nemovitých věcí, kde se pro uplatnění nároku na osvobození posuzuje doba mezi nabytím a prodejem, je nutné ověřit okamžik, kdy k nabytí a prodeji nemovité věci skutečně došlo. Dnem nabytí při koupi a dnem prodeje se u nemovitých věcí rozumí den převodu vlastnictví. K nabytí nebo převodu vlastnictví dochází vkladem do katastru nemovitých věcí, tj. dnem, kdy byl návrh na vklad vlastnického práva k předmětné nemovité věci doručen příslušnému katastrálnímu úřadu (pokud bylo pravomocně rozhodnuto o jeho povolení). I když byla např. kupní smlouva na rodinný dům uzavřena 1. 5. 2010 a návrh na vklad vlastnického práva k této nemovité věci byl doručen příslušnému katastrálnímu úřadu až 30. 6. 2010, bude příjem z prodeje této nemovité věci, která nesplňuje podmínky pro nárok na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, osvobozen od daně, pokud k prodeji rodinného domu (převodu jeho vlastnictví) dojde nejdříve 1. 7. 2015, neboť k nabytí vlastnictví předmětné nemovité věci došlo až 30. 6. 2010. Obdobně dochází k okamžiku nabytí vlastnictví k nemovité věci darovací smlouvou. To však platí pouze u nemovitých věcí, které jsou již předmětem evidence v katastru nemovitých věcí. U nemovitých věcí, které předmětem evidence v katastru nemovitostí nejsou, platí, že se vlastnictví ohledně nich nabývá okamžikem účinnosti smlouvy o převodu. U nemovitých věcí nabytých děděním dochází k přechodu vlastnictví dnem smrti zůstavitele, pokud nabytí dědictví potvrdí soud.

Dávky z nemocenského, důchodového a zdravotního pojištění, státní sociální podpory, sociální péče – odst. 1 písm. h) a i)

Příjmy uvedené pod těmito písmeny mají povahu dávek, služeb či příspěvků (většinou nárokových) z různých povinných pojištění (i zahraničních), státní sociální podpory, sociální péče, sociálních služeb, pomoci v hmotné nouzi. U každého příjmu tohoto druhu je třeba pečlivě zkoumat, zda jde o plnění poskytovaná z uvedených zdrojů.

U pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí (např. starobní důchod, invalidní důchod) je z úhrnu těchto příjmů ročně osvobozena pouze částka ve výši 36násobku minimální mzdy. Od roku 2011 se však takovéto osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí nepoužije, pokud důchodce bude mít v tomto roce příjmy ze závislé činnosti (hrubý zdanitelný příjem bez zvýšení o povinné pojistné), z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a z pronájmu (započítává se pouze dílčí základ daně, tj. rozdíl mezi příjmy a výdaji), jejichž součet přesáhne ve zdaňovacím období 840 000 Kč. Podle Čl. II zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. – Přechodná ustanovení – se však toto omezení pro uplatnění osvobození u vyplácených důchodů a penzí pro zdaňovací období let 2013 – 2015 nepoužije.

Příjmy z převodu podílu v obchodní korporaci a cenných papírů – odst. 1 písm. r) a w)

Příjmy z prodeje (převodu) majetkových podílů v obchodní korporaci (tj. v obchodních společnostech nebo v družstvech) s výjimkou příjmu z převodu cenného papíru jsou osvobozeny od daně, přesahuje-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy z převodu podílů v obchodní korporaci, pokud byly pořízeny z obchodního majetku poplatníka, a to do pěti let po ukončení jeho samostatné výdělečné činnosti. Osvobození od daně se rovněž neuplatní, pokud k uzavření smlouvy o převodu podílu dojde až po uplynutí pětileté lhůty, ale příjem z převodu poplyne poplatníkovi v průběhu pětileté lhůty.

Od roku 2014 bylo do písm. r) doplněno další omezení, které má zabránit obcházení daňové povinnosti. Jedná se o případy, kdy člen obchodní korporace v době převodu již sice splnil pětiletý časový test, ale v průběhu této lhůty svůj podíl zvýšil vkladem majetku, který pokud by jej prodal samostatně, nebyl by tento příjem z jeho prodeje od daně osvobozen (např. vklad nemovité věci) nebo by jej zvýšil nabytím podílu od jiného člena obchodní korporace.

Do konce roku 2013 platily dva časové testy pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů, a to 5 let nebo 6 měsíců od nabytí. Kratší časový test pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů platil pro fyzické osoby, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech obchodní společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před jejich prodejem 5 %. Za splnění těchto podmínek byly příjmy z prodeje cenných papírů osvobozeny od daně, přesáhla-li doba mezi nabytím a prodejem šest měsíců. Toto osvobození se neuplatnilo na příjmy z prodeje cenných papírů, které před prodejem nebo v okamžiku prodeje byly zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby, a to do šesti měsíců od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.

Od roku 2014 je příjem z prodeje všech cenných papírů osvobozen od daně, pokud mezi nabytím a prodejem cenného papíru uplynuly více než 3 roky. Také toto osvobození se neuplatní na příjmy z prodeje cenných papírů, které před prodejem nebo v okamžiku prodeje byly zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby, a to do 3 let od ukončení samostatné činnosti. Tříletý časový test se nově vztahuje i na cenné papíry, které poplatník nabyl před rokem 2014 a podle dřívější úpravy by se na ně vztahovala pětiletá lhůta pro osvobození od daně. Naopak u cenných papírů nabytých před rokem 2014, které by splňovaly podmínky pro osvobození příjmů z jejich prodeje po uplynutí šesti měsíců od nabytí podle úpravy před rokem 2014, bude příjem z jejich prodeje osvobozen od daně podle úpravy platné do konce roku 2013.

Pro uplatnění osvobození od daně je nutné správně určit den nabytí družstevního podílu nebo podílu v obchodní společnosti nebo cenných papírů. V pokynu GFŘ D-6 generální finanční ředitelství podrobně uvádí různé formy nabytí a den, ke kterému k nabytí dochází. Jelikož však byl tento pokyn vydán před rekodifikací soukromého práva, měl by se okamžik nabytí příslušného majetku uvedený v Pokynu GFŘ D-6 vždy ověřit s novou právní úpravou. K pojmu obchodního majetku, který je pro uplatnění osvobození od daně důležitý, platí obdobně to, co je uvedeno výše u příjmů z prodeje movitých a nemovitých věcí.

Příklady
Příklady

Společník A koupil svůj podíl ve společnosti s ručením omezeným 31. května 2008. Dne 5. prosince 2009 koupil od společníka B jeho obchodní podíl na téže obchodní společnosti, tj. zvýšil svůj dosavadní majetkový podíl. Dne 30. března 2014 prodal společník A společnosti s ručením omezeným svůj celý majetkový podíl třetí osobě.

U společníka A bude od daně z příjmů osvobozen celý příjem z prodeje obchodního podílu, neboť za den nabytí podílu se považuje 31. 5. 2003 a pozdější zvýšení obchodního podílu (koupí obchodního podílu společníka B, k němuž došlo před 1. 1. 2014) nemá na okamžik nabytí vliv. Pokud by ale společník A společnosti s ručením omezeným koupil další majetkový podíl na této obchodní společnosti až např. v lednu 2014 a 30 března 2014 by prodal svůj celý majetkový podíl v obchodní společnosti, nebyl by od daně osvobozen příjem z prodeje majetkového podílu, který připadá na majetkový podíl nabytý v roce 2014.

Výše uvedený režim však neplatí např. u akcií, kdy každý jednotlivý kus akcie má samostatný okamžik nabytí. Zde lze optimalizovat daňovou povinnost např. tak, že fyzická osoba sama určí, které akcie prodá, resp. jakou nabývací cenu akcií použije proti příjmům z jejich prodeje. Fyzická osoba koupí 10 ks akcií na jméno za cenu 4 000 Kč za 1 ks akcie dne 1. 5. 2008 a 10 ks stejných akcií za cenu 5 000 Kč za 1 ks akcie dne 1. 7. 2008. Dne 1. 9. 2008 fyzická osoba 10 ks těchto akcií prodala za částku 4 800 Kč za 1 ks akcií. Jelikož akcie byly prodány před časovým testem a nelze u nich uplatnit osvobození od daně z příjmů, fyzická osoba si zvolila, že prodá takové akcie, jejichž součet nabývacích cen bude nejméně ve výši příjmů z prodeje. Příjem z prodeje akcií činil 48 000 Kč, proto bylo prodáno 8 ks akcií s nabývací cenou 5 000 Kč a 2 ks akcií s nabývací cenou 4 000 Kč (celkem 48 000 Kč). Pokud by fyzická osoba uplatnila proti příjmům z prodeje akcií pouze nabývací cenu dříve nabytých akcií (celkem 40 000 Kč), musela by zdanit rozdíl ve výši 8 000 Kč. Jestliže by fyzická osoba uplatnila jen nabývací cenu později nabytých akcií (celkem 50 000 Kč), dosáhla by ztrátu (výše výdajů by převýšila výši příjmů o 2 000 Kč), kterou by si však mohla uplatnit pouze proti příjmům z prodeje jiných cenných papírů, které by jí plynuly v témže zdaňovacím období. Proti jiným příjmům (např. z pronájmu, z prodeje nemovitosti atd.), by tuto ztrátu uplatnit nemohla.

Upozornění na možné chyby
Upozornění na možné chyby

Je třeba vždy ověřit, jaký režim, resp. jaká právní úprava se pro zdanění příjmů z prodeje cenných papírů použije. Například na příjmy z prodeje cenných papírů, které plynuly fyzické osobě v roce 2008, ale byly nabyty v roce 2007, se použije právní úprava, která platila v roce 2007. To bylo pro fyzickou osobu výhodnější, neboť pro šestiměsíční časový test pro uplatnění osvobození od daně se neposuzovala výše podílu fyzické osoby na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti. Obdobně platí výhodnější daňový režim podle písm. w), tj. šestiměsíční časový test pro osvobození od daně u cenných papírů, které byly nabyty před 1. 1. 2014. U cenných papírů nabytých po

Nahrávám...
Nahrávám...